Finansman Gider Kısıtlaması- Güncellenen Kurumlar Vergisi Tebliğ Taslağı Düzenlemeleri, Tereddütlerimiz ve Önerilerimiz | Arzu AKÇURA, YMM | 27/4/2021

Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), kamuoyundan gelen görüşler doğrultusunda güncellenen 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliğ taslağını 22 Nisan 2021 tarihinde yayımlandı.

Daha önceki yazımda belirttiğim cevabını en çok merak ettiğim 3 konu ile ilgili güncellenen tebliğde gelinen nokta aşağıdaki gibi;

1.Yabancı kaynaklar kapsamında sayılmayacak borçlanmalar olacak mı?

Hayır, olmayacak. Yabancı kaynaklar, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı şeklinde çok geniş bir şekilde tanımlanıyor. Önceki tebliğ taslağında bu tanımın devamında işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynaklar ifadesine de yer veriliyordu.

2. Dikkate alınacak kur farkının “gerçek tutarı” nın tespiti ? Kur farkı gelirleri ile netleştime imkanı olacak mı?

Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gider kısıtlamasında dikkate alınacak.

3.Kredilerin aktarılması, grup şirketleri için ayrı bir düzenleme yapılacak mı?

İşletmelerce banka vb kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman gideri, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde finansman gider kısıtlamasında dikkate alınacak.

Söz konusu güncellenen tebliğ taslağı ile gelinen noktayı konuyla ilgili hazırladığım bir önceki yazı üzerinden özetlemeye çalışacağım. Okuyuculara kolaylık olması için güncellenen kısımları kırmızı ile belirteceğim.

Güncellenen Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ taslağı ne diyor?

Uygulama, özetle aşağıdaki şekilde düzenleniyor;

1) Uygulamaya kimler tabi olacak, kimler olmayacak?

Bilanço esasına tabi olup, kredi kuruluşu, finansal kuruluş, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri hariç kurumlar vergisi mükellefleri bu uygulamaya tabi olacaklar. Emeklilik şirketleri; Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurtdışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri; sigorta ve reasürans şirketleri ve 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar bu düzenlemeye tabi olmayacaklar.

2) KKEG tutarı nasıl tespit edilecek? 

Yabancı kaynak özkaynak karşılaştırması yapılacak. Özkaynak tutarının aşılması halinde, aşan kısımla sınırlı olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmını, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacak.

3) Yabancı Kaynak neyi ifade ediyor?

Yabancı kaynaklar bilançonun kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak tanımlanıyor.

4) Karşılaştırma ve hesaplama ne zaman yapılacak?

Söz konusu karşılaştırma her geçici vergi döneminin son günü ve yıllık olarak hesap döneminin son günü itibarıyla yapılacak. Bu kapsamda, her geçici vergi döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi VUK hükümlerine uygun bilanço çıkarılacak ve karşılaştırma için esas alınacak.

5) Uygulama ne zaman başlayacak?

Hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için ilk uygulama 1. Geçici vergi döneminin son günü olan 31.03.2021 tarihi itibarıyla yapılacak. Özel hesap dönemi uygulayan mükellefler ise, 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançları için aynı şekilde her geçici vergi döneminin son günü itibarıyla uygulamaya başlayacaklar.

6) Hesaplamada dikkate alınmayacak yabancı kaynak var mı? 

Taslak tebliğde hesaplamaya dahil edilmeyecek bir yabancı kaynak tanımına yer verilmemiş. Ancak, kapsama girmeyen gider ve maliyet unsurlarına ilişkin açıklamalara yer verilmiş.

7) Yabancı kaynağın ne zaman sağlandığı dikkate alınacak mı?

Evet, 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri uygulama kapsamında olacak.

8) Hangi tarih itibarıyla oluşan gider ve maliyet unsurları kapsamdadır?

Yabancı kaynakların özkaynakları aşması durumunda, yabancı kaynaklara ilişkin mahiyet ve tutar itibarıyla 1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları uygulamaya tabi olacak.

9) Hesaplamada hangi gider ve maliyet unsurları dikkate alınacaktır? 

Ana prensip, söz konu gider ve maliyetin yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması.

10) Hesaplamada dikkate alınmayacak gider ve maliyet unsurları nelerdir?

i)Yatırım maliyetine eklenen gider ve maliyet unsurları (zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında eklenenler),

ii)Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya inek otomobillerde gider kısıtlaması nedeniyle KKEG olarak dikkate alınmış kısımlar,

iii)Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderler,

iv)Erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları,

v)Kredi sözleşmelerine ilişkin ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen BSMV gibi yabancı bir kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları kapsam dışında tutulmuş.

11) Finansman gider kısıtlaması uygulamasında “yatırım” nedir? 

Güncellenen tebliğde yatırım, ilgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “Yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetler olarak tanımlanmıştır.

12) Finansal Kiralama Kanunu Kapsamında yapılan finansal kiralamalar uygulama kapsamında mı?

Taslak tebliğin 11.13.9. Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman giderlerinin durumu başlıklı bölümünde yer alan Örnek 2’de, finansal kiralama nedeniyle ödenen kiralar içindeki faiz  kısıtlamaya tabi finansman gideri olarak değerlendirilmiştir.

13) Finansman giderleri ile giderleri netleştirilecek mi?

Finansman gelirleri dikkate alınmayacak. Finansman giderleri ile netleştirme yapılmayacak.

14) Kur farkları ne şekilde dikkate alınacak?

Yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarı ile dikkate alınacak. Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gider kısıtlamasında dikkate alınacak. Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderleri birlikte değerlendirilmeyecektir.

15) Satıcılar vb hesaplarda finansman giderine ilişkin ayrıştırma yapılacak mı?

Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin VUK hükümlerine uygun düzenlenen bilançolarında izlenen satıcılar vb hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır.

16) Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde uygulama nasıl olacak?

Ana prensip, yapılan finansman giderleri hangi yılın kar veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilmesi. Bu prensip doğrultusunda GVK 42. Maddesi kapsamındaki birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yılın kazancı olarak dikkate alınarak vergileneceği için, bu işlerle ilgili kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyetlere ilişkin gider kısıtlaması da işin bittiği yılda uygulanacak.

17) Adi ortaklıklarda uygulama ne şekilde olacak?

Adi ortaklıkların tüzel kişiliği yoktur, kazançları ortaklar bünyesinde ortakların hisseleri oranında vergilenmektedir. Ancak, gider kısıtlaması uygulaması kapsamında, yabancı kaynak özkaynak karşılaştırması ve gider kısıtlamasına tabi tutarın tespiti adi ortaklık bünyesinde yapılacak olup, KKEG tutar hisseleri oranında ortaklar nezdinde dikkate alınacak.

Tereddütlerimiz ve Önerilerimiz

1) Yabancı kaynak

Taslak tebliğde yabancı kaynak ile ilgili çok geniş bir tanıma yer verilmiştir.  Söz konusu tanımın yeniden yapılması ve bu kapsamda değerlendirilmeyecek kalemlere yer verilmesi faydalı olacaktır. Yabancı kaynak- özkaynak karşılaştırması yapılırken, gider ve maliyetleri kısıtlama kapsamında dikkate alınmayan yabancı kaynakların, söz konusu karşılaştırma kapsamında da dikkate alınmaması değerlendirilebilir. Örneğin örtülü sermaye ya da transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirilen borçlanmaların gider kısıtlaması uygulaması dışında tutulması değerlendirilebilir.

2) Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi Uygulaması

Katma Değer Vergisi Kanununun “İndirilmeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30/(d) bendinde, GVK ve KVK’na göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, madde hükmünün amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan KDV’den indirilmemesine yöneliktir. Bu kapsamda, kısıtlamaya tabi giderler ile ilgili yüklenilen KDV’nin bu kapsamda değerlendirilmemesi gerekir. Ancak, konuyla ilgili taslak tebliğde bir açıklamaya yer verilmemiştir.

3) Yabancı Kaynağın Özkaynağı Aştığı Sürenin Dikkate Alınması

Taslak tebliğdeki düzenlemeye göre geçici vergi dönemleri ve yıllık hesap dönemi son günü itibarıyla yabancı kaynak ve özkaynak karşılaştırması yapılarak, aşan kısım için gider kısıtlaması uygulanacaktır. Dönem içerisinde söz konusu oranı aşıp, ilgili günler itibarıyla aşmayanlar gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Bunun yerine, söz konusu tutarın aşıldığı günlerin dikkate alınması değerlendirilebilir.

4) BSMV’nin Gider Kısıtlamasına Konu Edilmemesi

Taslak tebliğin 11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları başlıklı bölümünde yer verildiği üzere BSMV’nin kredi faizleri üzerinden yani bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğması durumunda da gider kısıtlamasına konu edilmemesi değerlendirilebilir.

5) OECD BEPS Eylem Planı 4 No.lu Aksiyon Kapsamında Önerilerin Değerlendirilmesi

Finansman gider kısıtlamasına benzer uygulamaların sadece Türkiye’de değil dünyada da sıklıkla uygulandığını gözlemliyoruz. Bu kapsamda, uluslararası uygulamaların da değerlendirilmesi uygulamaya yön verme noktasında faydalı olabilir. Örneğin; Faiz ve Diğer Finansal Ödemeler Yoluyla Oluşan Matrah Aşındırılmasını Sınırlayıcı Tedbirler başlıklı BEPS 4 No.lu Aksiyonu kapsamında önerildiği üzere EBITDA’nın belirli bir yüzdesinin aşılması halinde aşan kısmın gider kısıtlamasına tabi tutulması. Söz konusu oran sektör bazında belirlenebileceği gibi konsolidasyona tabi grup şirketleri için grup bazında bir belirlemede değerlendirilebilir. Bu şekilde bir yaklaşım şirketlerin gider kaydettikleri net finansman gider ve maliyetlerine odaklanarak, vergiye tabi kazanç (gelir) yaratılması ile gider kısıtlaması arasında doğrudan bir bağ kuracaktır. Belirlenen oranın altında finansman gideri olan işletmelerin, söz konusu haklarını sonraki yıllara taşıması da değerlendirilebilir.

6) İstisna Düzenlemeleri

Belirli nitelikteki, büyüklükteki projeler ile ilgili kullanılan yabancı kaynaklar ile ilişkili finansman gider ve maliyetlerinin, yatırım maliyetine eklenmemesi halinde de istisna dışında tutulması değerlendirilebilir.

https://www.verginet.net/dtt/1/finansman-gider-kisitlamasi-guncellenen-kurumlar-vergisi.aspx