Vergi Usul Kanunu (VUK) Mükerrer Madde 298/Ç’den mi Yararlanmalı Yoksa Enflasyon Düzeltmesini mi Beklemeli?

Bildiğiniz üzere; enflasyon düzeltmesine ilişkin şartlar 2021 yılı için oluşmuştu. Ancak, 7356 sayılı kanunla VUK’a geçici olarak ihdas edilen 33’üncü madde ile geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2022 hesap dönemi ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde, Mükerrer 298/A kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacak. Herhangi bir düzenleme olmaz ise ta ki 2023 hesap dönemi sonuna kadar.

Bu blogumuzda VUK’un Mük. “298/Ç” bendinde yer alan sürekli yeniden değerlemeden  yararlanmanın avantajı ve dezavantajı üzerinde duracağız.

Sürekli Yeniden Değerlemeye Niçin Tereddütle Yaklaşıyoruz?

Sürekli yeniden değerleme VUK Mük. “298/Ç”de düzenlenmiştir. Sürekli yeniden değerlemeye teredütlü yaklaşımın temel nedeni yine VUK Mük. 298/Ç bendinin 12’nci fıkrasında yer alan düzenleme. Peki, Mükerrer “298/Ç-12” maddesi ne diyor?

“12. Bu fıkra kapsamında yeniden değerleme yapılan hesap döneminden sonra (A) fıkrası uyarınca enflasyon düzeltmesi şartlarının yeniden oluşması durumunda, bu fıkra hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan iktisadi kıymetler ile bunlara ilişkin amortismanlar düzeltilmiş son değerleri dikkate alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.”

Bu ifadeden şunu anlıyoruz. Eğer, 2022 yılında VUK’un Mükerrer 298’inci maddesinin “Ç” bendinde yer alan sürekli yeniden değerlemeden yararlanırsanız, 2023 yılında uygulayacağınız enflasyon düzeltmesi işlemlerinde, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan amortismana tabi iktisadi kıymetler ile bunlara ilişkin amortismanlar, Mükerrer 298/Ç kapsamında düzeltilmiş değerleriyle dikkate alınır.

Daha anlaşılır olması bakımından bu durumu geçici yeniden değerleme (VUK Geçici 31-32), sürekli yeniden değerleme (VUK Mük. 298/Ç) ve 2023 yılı zorunlu enflasyon düzeltmesi (VUK Mük. 298/A) bakımından farklı senaryolar çerçevesinde bir örnek yardımıyla ele alalım.

ÖRNEK: Çınar A.Ş.’nin aktifinde aşağıdaki amortismana tabi kıymetler ve bunlara ilişkin 31/12/2021 itibariyle ayrılmış olan toplam amortisman tutarları yer almaktadır.

Eylül/2022 dönemi için açıklanan Yİ-ÜFE değeri 1.865,09’dur. Yİ-ÜFE’nin Ekim/2022-Aralık/2023 dönemlerinde aylık bazda bir önceki aya göre %2 nisbetinde artış göstereceğini varsayalım. Bu varsayımlar altında Ocak/2005-Aralık/2023 dönemi Yİ-ÜFE değerleri aşağıdaki tabloda belirtilen şekilde olacaktır.

Yukarıdaki tabloda Ocak/2005-Aralık/2023 dönemi Yİ-ÜFE değerlerini belirledikten sonra, farklı senaryolar çerçevesinde örneğimizi analize tabi tutalım.

SENARYO 1: Çınar A.Ş. aktifinde yer alan amortismana tabi kıymetlerini VUK Geçici 31 ve 32’nci madde kapsamında yeniden değerlememiş olsun. Söz konusu kıymetler 2022 yılı sonu ile 2023/3 geçici vergilendirme döneminde “Sürekli Yeniden Değerleme”, 2023 yılı sonu itibariyle de enflasyon düzeltmesine tabi tutulsun. Bu senaryoda karşımıza çıkan tablo aşağıdaki gibi olacaktır.

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere; Çınar A.Ş. aktifinde yer alan amortismana tabi kıymetleri 2022 sonunda ve 2023/3’üncü geçici vergilendirme döneminde “Sürekli Yeniden Değerleme”ye, 2023 sonu itibariyle ise enflasyon düzeltmesine tabi tutar ise bu kıymetlerin değeri 2023 yılı sonu itibariyle 84.586.352-TL’ye, amortisman tutarları ise 37.456.649-TL’ye ulaşarak,“NET Defter Değeri” 15.601.000-TL’den 47.129.703-TL’ye yükselmektedir. 

SENARYO 2: Çınar A.Ş. Geçici 31 ve Geçici 32 kapsamında yeniden değerlemeden yararlanmamış, 2022 yılında Sürekli Yeniden Değerleme, 2023 yılında ise yıl sonu itibariyle sadece Enflasyon Düzeltmesi uygulamış olsun.

2022 yılında yapılan SYD tablosu yukarıda yer almaktadır. Söz konusu tablo üzerinden Çınar A.Ş’nin 2023 yılı sonu itibariyle yapacağı enflasyon düzeltmesi işlemleri aşağıdaki gibi olacaktır.

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere (2022 SYD +  2023 Enf. Düzeltmesi) sonucunda; kıymetlerin değeri  77.133.076-TL’ye, amortisman tutarı ise 34.156.179-TL’ye ulaşarak “NET Defter Değeri” 42.976.897-TL olarak gerçekleşmektedir.

Senaryo 1’in sonucundaki değerler ile Senaryo 2’nin sonucundaki değerleri karşılaştırdığımızda, 2023 yılında sadece enflasyon düzeltmesi uygulamak yerine 2023 yılı 3. Geçici vergilendirme döneminde sürekli yeniden değerleme yapıp yıl sonu ise enflasyon düzeltmesi yapmak daha rasyonel görünmektedir. Zira, ilk durumda (2022 SYD+ 2023/3 Geçici SYD + 2023 Enf. Düzeltmesi) kıymetlerin Net Defter Değeri 47.129.703-TL olarak gerçekleşirken; ikinci durumda (2022 SYD + 2023 Enf. Düzeltmesi) Net Defter Değeri 42.976.897-TL’de kalmaktadır.

SENARYO 3: Çınar A.Ş. aktifinde yer alan amortismana tabi kıymetlerini VUK Geçici 31’inci madde kapsamında yeniden değerlememiş olsun. 2022 yılında, önce Geçici 32 kapsamında yeniden değerleme, aynı zamanda 2022 yılında ve 2023/3 Geçici Vergilendirme dönemlerinde Sürekli Yeniden Değerleme (Vuk Mük. 298/Ç), 2023 yılı sonu itibariyle de Enflasyon Düzeltmesi (Vuk Mük. 298/A) uygulamış olsun. Bu senaryoda karşımıza çıkan tablo aşağıdaki gibi olacaktır.

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere; Çınar A.Ş. aktifinde yer alan amortismana tabi kıymetleri 2022 yılında önce Geçici 32 kapsamında yeniden değerlemeye, ardından 2022 yılında ve 2023/3 Geçici Vergilendirme dönemlerinde Sürekli Yeniden Değerlemeye (VUK Mük. 298/Ç), 2023 yılı sonu itibariyle de Enflasyon Düzeltmesine (VUK Mük. 298/A) konu ederse, söz konusu kıymetlerin “Net Defter Değeri” 15.601.000-TL’den 374.525.061-TL’ye çıkmaktadır.

SENARYA 1 ve SENARYO 3 Karşılaştırması

Senaryo 1’de belirtildiği üzere; 2022 yılında ve 2023/3 geçici vergilendirme döneminde Sürekli Yeniden Değerleme 2023 yılı sonunda ise Enflasyon Düzeltmesi  (VUK Mük. 298/Ç + VUK Mük. 298/A) uygulanır ise şirket aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin net defter değeri 15.601.000-TL’den  47.129.703-TL’ye çıkmaktadır.

Senaryo 3’den görüleceği üzere; 2022 yılında önce VUK Geçici 32, 2022 yılında ve 2023/3 geçici vergilendirme döneminde Sürekli Yeniden Değerleme, 2023 yılı sonunda ise Enflasyon Düzeltmesi (Geçici 32 + VUK Mük. 298/Ç + VUK Mük. 298/A) uygulanır ise bu durumda şirket aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin net defter değeri 374.525.061-TL’ye çıkmaktadır.

Eğer Geçici 32 kapsamında yeniden değerleme yapılmaksızın vergisiz olduğu için VUK Mük. 298/Ç kapsamında sürekli yeniden değerleme yapılır ise bu tabloda, yaklaşık (374.525.061-47.129.703=) 327,3 Milyon TL’lik bir değer artışından yani amortisman hakkından vaz geçilmiş olacak.

Dolayısıyla, VUK Mük. 298/Ç uygulanmadan önce VUK Geçici 32 kapsamında yeniden değerleme yapılmasının daha faydalı olacağı kanaatindeyiz. Kanun maddesi gereğince, VUK Mük. 298/Ç uygulandıktan sonra bu kıymetler için Geçici 32 kapsamında yeniden değerleme yapmak yasal olarak mümkün değildir.

Peki Hangi Durumlarda Sadece VUK Mük. 298/Ç Kapsamında Sürekli Yeniden Değerleme Yapmalıyız?

Öncelikle VUK Mük. 298/Ç kapsamındaki sürekli yeniden değerlemenin ihtiyari bir uygulama olduğunu belirtmekte fayda var. İhtiyari bir uygulama olan sürekli yeniden değerleme, mükelleflere aynı zamanda değerlemeye konu edecekleri kıymetler üzerinde de seçimlik hak tanımaktadır. Yani, sadece belirlenen kıymetler de sürekli yeniden değerlemeye konu edilebilir. Eğer, Geçici 32’den yararlanılmayacaksa bu durumda uygulamanın seçimlik olan avantajı değerlendirilmelidir.

Örneğin, 2022 yılında veya 2023 yılında amortisman süresi dolacak olan kıymetler var ise bu durumda bu kıymetler için sürekli yeniden değerlemeden -oluşan değer artışı nedeniyle kurum kazancını daha fazla amortisman ayırmak yoluyla aşağı çekeçeği için- yararlanılması faydalı olacaktır.

NOT: Söz konusu tablolarda yer alan hesaplamalar ve bu hesaplamalara bağlı olarak yapılan yorumlar varsayımsal olduğu için hiçbir sorumluluk kabul edilmemektedir.

(Kaynak: Şaban Atuçuran / KPMG Vergi | 13.10.2022)